Saisies conservatoires, sursis de paiement et saisies pénales en matière fiscale

Vos biens peuvent être bloqués avant même que le contrôle fiscal ait commencé. Votre compte bancaire peut être gelé le lendemain d’une proposition de rectification. Votre immeuble peut être saisi dès l’ouverture d’une enquête préliminaire pour fraude fiscale. Ces situations ne sont ni théoriques ni exceptionnelles. Elles résultent de trois mécanismes juridiques distincts, que tout dirigeant doit connaître avant d’y être confronté.

PREMIER VOLET — La saisie conservatoire de droit commun devant le juge de l’exécution : une mesure qui peut précéder tout contrôle

I. Le fondement : l’article L. 511-1 du Code des procédures civiles d’exécution

Le comptable public de la DGFiP n’est pas seulement une administration spécialisée : il est aussi un créancier, soumis à ce titre au droit commun des procédures civiles d’exécution. À ce titre, il peut, comme tout créancier, solliciter du juge de l’exécution l’autorisation de pratiquer des mesures conservatoires sur les biens d’un débiteur, en application de l’article L. 511-1 du CPCE, qui dispose que toute personne dont la créance paraît fondée en son principe peut solliciter cette autorisation si elle justifie de circonstances susceptibles d’en menacer le recouvrement. Deux conditions cumulatives doivent être réunies. D’une part, l’existence d’une créance paraissant fondée en son principe — il n’est pas nécessaire que la créance soit certaine, liquide et exigible, une créance vraisemblable en apparence suffit, et le juge n’a pas à rechercher si la créance est certaine, ne serait-ce que dans son principe. D’autre part, l’existence de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de cette créance.

II. Le moment déterminant : la saisie peut intervenir avant tout contrôle fiscal

C’est le point que les contribuables ignorent le plus systématiquement — et le plus dangereusement. Dès la phase précontentieuse, l’administration fiscale a la possibilité de recourir aux dispositions de droit commun du CPCE et de faire pratiquer des mesures de saisies conservatoires. Lorsque le comptable entend prendre une mesure conservatoire avant la notification du titre exécutoire et la mise en demeure de payer subséquente, il doit solliciter du juge de l’exécution l’autorisation de pratiquer une mesure conservatoire, s’il justifie de circonstances susceptibles d’en menacer le recouvrement. En pratique, la jurisprudence reconnaît à l’administration fiscale la possibilité de justifier d’une créance apparemment fondée dès la simple production d’une proposition de rectification — même si le contribuable a formulé des observations et que le dialogue contradictoire n’est pas achevé. La jurisprudence est constante sur le point de permettre à l’administration fiscale de justifier d’une créance d’apparence fondée sur la simple production d’une proposition de rectification pour laquelle les redressements sont maintenus à la suite des observations du contribuable. Plus grave encore : la mesure est obtenue sans que le contribuable en soit informé. Une telle mesure de saisie n’est pas contradictoire, de sorte que l’administration fiscale sollicite à l’insu du contribuable l’autorisation du juge de l’exécution. Autrement dit, de manière plus concrète, un chef d’entreprise peut, du jour au lendemain, voir les comptes de la société bloqués, de même que les créances clients. Dans une telle conjecture, un chef d’entreprise se retrouve dans l’impossibilité de payer ses fournisseurs ou les salaires, et il est très rapidement dans l’impossibilité de faire face à son passif exigible avec son actif disponible.

III. Les biens susceptibles d’être saisis

La saisie conservatoire de droit commun peut porter sur l’ensemble du patrimoine du débiteur, à l’exception des rémunérations. Elle prend deux formes principales, qui peuvent être cumulées. Les saisies conservatoires stricto sensu visent les biens meubles corporels — stocks, véhicules, matériels — les créances — comptes bancaires, créances sur clients — et les droits d’associé et valeurs mobilières. La saisie conservatoire de créances est la plus redoutable en pratique : elle bloque instantanément les comptes bancaires et rend le fonctionnement courant de l’entreprise impossible. Les sûretés judiciaires visent les biens susceptibles d’hypothèque ou de nantissement — immeubles, fonds de commerce, parts sociales. Elles ne dessaisissent pas le débiteur mais rendent le bien indisponible et créent un droit de suite opposable aux tiers dès leur inscription ou publication.

IV. La contrainte temporelle : la caducité si le titre n’est pas obtenu dans le mois

La mesure conservatoire n’est pas permanente. Le créancier qui en a obtenu l’autorisation doit engager ou poursuivre une procédure lui permettant d’obtenir un titre exécutoire dans un délai d’un mois à compter de l’exécution de la mesure, à peine de caducité. La Cour de cassation a jugé que l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité constitue le début d’une procédure visant à l’obtention d’un tel titre. L’administration peut donc saisir d’abord et ouvrir formellement le contrôle fiscal ensuite — à condition de le faire dans le mois.

V. Les recours du contribuable : une dualité de juridictions source de complexité

Le contribuable dispose d’un recours devant le juge de l’exécution, mais la portée de ce recours est strictement limitée par une frontière de compétence qui le prive souvent de sa défense la plus naturelle. S’agissant des créances fiscales, les contestations relèvent de la compétence directe du juge de l’exécution si elles visent les conditions de validité de la mesure conservatoire, à savoir ses conditions de mise en œuvre, ou la saisissabilité des biens. Les contestations relèvent de la procédure de l’opposition à poursuite régie par l’article L. 281 du LPF lorsqu’elles portent sur l’exécution de la mesure, à savoir la régularité de l’acte, l’obligation au paiement, l’exigibilité de la créance ou la propriété des biens saisis — ce qui implique l’obligation d’un dépôt préalable devant le directeur des finances publiques. Or la contestation la plus légitime du contribuable — celle qui porte sur le bien-fondé de la créance fiscale elle-même — relève du juge administratif et non du juge de l’exécution. Un tel conflit de juridiction conduit habituellement le juge judiciaire à motiver ses décisions en précisant qu’il n’est pas le juge de l’impôt pour se refuser à une telle appréciation. Cette situation prive les contribuables de la possibilité de se prévaloir de la position jurisprudentielle qui oblige le juge à apprécier in concreto l’existence d’une apparence fondée en son principe de la créance. La démarche du contribuable doit donc être duale et conduite simultanément sur deux fronts : devant le juge de l’exécution pour la régularité formelle des mesures et la saisissabilité des biens, et devant le juge administratif — après réclamation préalable — pour contester le bien-fondé des redressements qui servent de fondement à la créance présumée.

DEUXIÈME VOLET — Le sursis de paiement sans garanties suffisantes : les saisies conservatoires du comptable public

I. Le mécanisme du sursis de paiement et ses conséquences conservatoires

Lorsque l’imposition a été mise en recouvrement — c’est-à-dire lorsque le contrôle est achevé et l’avis de mise en recouvrement notifié — le contribuable qui conteste les impositions peut demander à bénéficier d’un sursis de paiement en application de l’article L. 277 du LPF. Ce sursis suspend l’exigibilité des impositions contestées jusqu’à la décision définitive au fond — il ne peut pas lui être refusé. Mais le sursis de paiement est conditionné, au-delà d’un seuil de 4 500 euros de droits en principal, à la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor. À défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés. La nature des garanties acceptées est large — caution bancaire, valeurs mobilières, affectation hypothécaire, nantissement de fonds de commerce. La liste prévue à l’article R. 277-1 du LPF n’est pas exhaustive. L’administration ne peut réduire le montant des garanties exigées aux seuls droits en principal : les pénalités, amendes et intérêts de retard ne peuvent être inclus dans l’assiette des garanties requises. Ce point, souvent ignoré, constitue un levier de négociation important pour le contribuable.

II. La contestation du refus de garanties : le référé fiscal

Lorsque le comptable refuse les garanties proposées ou les estime insuffisantes, le contribuable peut contester cette décision devant le juge du référé fiscal. En matière d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires, ce référé est porté devant un membre du tribunal administratif spécialement désigné. En matière de droits d’enregistrement et de contributions indirectes, la compétence revient au tribunal judiciaire. La demande de référé n’est recevable que si le contribuable a préalablement consigné auprès du comptable une somme égale au dixième des impôts contestés — ou remis une caution bancaire ou des valeurs mobilières cotées pour tenir lieu de cette consignation. Ce préalable de consignation est une condition de recevabilité dont le défaut entraîne le rejet automatique de la demande. Le juge du référé décide dans un délai d’un mois si les garanties répondent aux conditions légales. Sa décision est susceptible d’appel dans les huit jours devant le président de la cour administrative d’appel ou le tribunal judiciaire selon la nature de l’imposition, qui statue dans le délai d’un mois.

III. La contestation de la saisie conservatoire : le référé pour conséquences difficilement réparables

Lorsque le comptable a procédé à une saisie conservatoire en l’absence de garanties suffisantes, le contribuable dispose d’un recours distinct, sans délai et sans condition de consignation : il peut demander au juge du référé de prononcer la limitation ou l’abandon de la mesure si elle comporte des conséquences difficilement réparables. Ce critère — les conséquences difficilement réparables — est apprécié souverainement par le juge. Il peut couvrir l’impossibilité de faire face aux échéances courantes, le risque de déclenchement d’une procédure collective, ou la menace sur la continuité d’exploitation.

TROISIÈME VOLET — Les saisies pénales conservatoires sur ordonnance du juge des libertés et de la détention

I. Une logique radicalement différente : garantir la confiscation, non le paiement

Les saisies pénales spéciales organisées aux articles 706-141 et suivants du Code de procédure pénale obéissent à une finalité distincte des mesures conservatoires civiles. Elles ne visent pas à garantir le paiement d’une créance fiscale : elles visent à garantir l’exécution future de la peine de confiscation, qui constitue l’une des sanctions patrimoniales centrales de la réponse pénale à la fraude fiscale, au blanchiment de fraude fiscale et aux infractions connexes. Cette distinction de finalité a des conséquences considérables sur le régime applicable. À la différence d’une hypothèque provisoire de droit commun, la saisie pénale d’un immeuble porte sur la valeur totale du bien — sans limitation à la quotité d’origine frauduleuse — et est publiée au fichier immobilier sans indication de montant.

II. La saisie de patrimoine : l’intervention du JLD sur requête du parquet

Si l’enquête porte sur une infraction punie d’au moins cinq ans d’emprisonnement, le juge des libertés et de la détention peut, sur requête du procureur de la République, ordonner par décision motivée la saisie des biens dont la confiscation est prévue en application de l’article 131-21 du Code pénal lorsque la loi qui réprime le crime ou le délit le prévoit ou lorsque l’origine de ces biens ne peut être établie. La fraude fiscale est punie de cinq ans d’emprisonnement par l’article 1741 du CGI et de sept ans en cas de circonstances aggravantes. Le blanchiment de fraude fiscale est puni de cinq à dix ans. Ces deux infractions entrent directement dans le champ de l’article 706-148 du CPP. En information judiciaire, c’est le juge d’instruction qui, sur requête du parquet ou d’office après avis du ministère public, peut ordonner cette saisie de patrimoine dans les mêmes conditions. La singularité de ce mécanisme tient à ce que les biens saisis ne doivent pas nécessairement avoir une origine frauduleuse avérée : ils peuvent être saisis dès lors que leur origine ne peut être établie. C’est une présomption d’origine illicite qui justifie la saisie — une inversion de la charge probatoire particulièrement pénalisante pour la personne mise en cause.

III. La saisie d’urgence des comptes bancaires : une autorisation orale suffit

Pour les sommes inscrites en compte bancaire, dont la mobilité rend toute procédure ordinaire illusoire, lorsqu’il existe des raisons plausibles de soupçonner que la disparition d’un bien est imminente, l’officier de police judiciaire peut être autorisé, par tout moyen, par le procureur de la République ou par le juge d’instruction à procéder à la saisie des biens. L’autorisation peut être donnée oralement — par téléphone — à condition qu’il en soit fait mention dans les pièces de procédure. Le JLD intervient dans les dix jours pour se prononcer par ordonnance motivée sur le maintien ou la mainlevée de la saisie.

IV. L’articulation avec les droits civils des créanciers : l’article 706-146

Un point crucial pour vos clients qui sont également créanciers de la personne mise en cause : la saisie pénale d’un bien n’empêche pas nécessairement les créanciers titulaires d’un titre exécutoire de poursuivre leur propre recouvrement. Si le maintien de la saisie du bien en la forme n’est pas nécessaire, un créancier muni d’un titre exécutoire constatant une créance liquide et exigible peut être autorisé à engager ou reprendre une procédure civile d’exécution sur le bien, conformément aux règles applicables à ces procédures. La saisie pénale peut être reportée sur le solde du prix de cession, après désintéressement des créanciers titulaires d’une sûreté ayant pris rang antérieurement à la date à laquelle la saisie pénale est devenue opposable.

V. Les recours : chambre de l’instruction dans dix jours, appel non suspensif

Les décisions prises par le JLD ou le juge d’instruction sont notifiées au ministère public, au propriétaire du bien saisi et, s’ils sont connus, aux tiers ayant des droits sur ce bien, qui peuvent les déférer à la chambre de l’instruction par déclaration au greffe du tribunal dans un délai de dix jours à compter de la notification de la décision. Cet appel n’est pas suspensif. Le délai de dix jours est extrêmement contraint — et son caractère non suspensif signifie que la saisie reste effective pendant toute la procédure d’appel. La chambre de l’instruction, saisie de l’appel, n’est pas tenue par les réquisitions initiales du parquet : elle peut, dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel, modifier le fondement légal de la saisie, comme la Cour de cassation l’a admis en substituant un fondement d’article 706-148 à un fondement d’article 706-153 ou inversement.

VI. La mainlevée de la saisie pénale : un abandon de la fraude fiscale ne suffit pas

Contrairement à la saisie conservatoire civile — dont la mainlevée peut résulter de la constitution de garanties suffisantes, du paiement ou d’une décision de justice sur le fond — la mainlevée de la saisie pénale ne peut être obtenue que par la voie de l’appel devant la chambre de l’instruction ou par requête devant le magistrat qui a ordonné ou autorisé la saisie. Le règlement amiable du litige fiscal — même total — n’entraîne pas automatiquement la mainlevée de la saisie pénale, qui survit jusqu’à ce que la juridiction pénale de jugement se soit prononcée sur la peine de confiscation.

Tableau récapitulatif des trois régimes

Sources : Article L. 511-1 du Code des procédures civiles d’exécution · Articles L. 277, L. 279 et L. 281 du LPF · Articles L. 16-0 BA et L. 252 B du LPF · Articles 706-141, 706-144, 706-148, 706-150, 706-154 et 706-158 du Code de procédure pénale · Article 131-21 du Code pénal · BOFiP, BOI-REC-GAR-20-10 · Cass. civ. 2e, 4 octobre 2001, n° 99-19986 (avis de vérification = diligence en vue d’un titre) · CA Chambéry, 19 septembre 2024, n° 23/01631.